實(shí)務(wù)中，大家可能會(huì)遇見(jiàn)因各種各樣的原因遲繳稅款或漏繳稅款而被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求補(bǔ)稅及滯納金的情況，因追征期限比較長(zhǎng)，企業(yè)可能需要承擔(dān)巨額的滯納金，這對(duì)于很多企業(yè)來(lái)說(shuō)難以接受。

那么企業(yè)是否必須要繳納滯納金呢？滯納金有沒(méi)有金額限制？滯納金能不能與稅款本金分開(kāi)繳納呢？對(duì)于這些常見(jiàn)的問(wèn)題，筆者結(jié)合現(xiàn)行法律法規(guī)和實(shí)務(wù)的處理經(jīng)驗(yàn)一一進(jìn)行了分析，希望能對(duì)大家有所幫助。

稅款滯納金的繳納義務(wù)

1、應(yīng)繳納稅款滯納金的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《稅收征管法》第三十二條：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金”。

一般來(lái)說(shuō)，因納稅人或扣繳義務(wù)人自身的原因?qū)е聭?yīng)繳的稅款未及時(shí)繳納的，自滯納稅款之日起，要按日加收萬(wàn)分之五的滯納金。從實(shí)質(zhì)上講，滯納金具有“利息”和“處罰”的雙重屬性。

2、無(wú)須繳納稅款滯納金的情形

通常來(lái)講，非納稅人或扣繳義務(wù)人主觀(guān)過(guò)錯(cuò)造成的遲繳稅款，一般不屬于稅收征管法第三十二條“未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不應(yīng)征收滯納金，具體有以下幾種情形：

1）因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任造成未繳或少繳稅款需補(bǔ)稅

《稅收征管法》第五十二條：因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。

根據(jù)上述規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任造成未繳或少繳稅款需補(bǔ)稅的情形，不屬于稅收征管法第三十二條“未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不應(yīng)征收滯納金。

2）先預(yù)繳后清算需補(bǔ)繳稅款

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)）規(guī)定：“納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的，不加收滯納金。”

根據(jù)上述規(guī)定，土增清算時(shí)需補(bǔ)繳稅款的，若在規(guī)定期限內(nèi)繳納稅款，則無(wú)需繳納滯納金。

《關(guān)于延期申報(bào)預(yù)繳稅款滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函［2007］753號(hào)）第二條規(guī)定：經(jīng)核準(zhǔn)預(yù)繳稅款之后按照規(guī)定辦理稅款結(jié)算而補(bǔ)繳稅款的各種情形，均不適用加收滯納金的規(guī)定。在辦理稅款結(jié)算之前，預(yù)繳的稅額可能大于或小于應(yīng)納稅額。當(dāng)預(yù)繳稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)算退稅但不向納稅人計(jì)退利息；當(dāng)預(yù)繳稅額小于應(yīng)納稅額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人結(jié)算補(bǔ)稅時(shí)不加收滯納金。

《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第七十五條規(guī)定，稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時(shí)間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿(mǎn)次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止。

《企業(yè)所得稅法》第五十四條規(guī)定，企業(yè)所得稅分月或者分季預(yù)繳。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自月份或者季度終了之日起十五日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，預(yù)繳稅款。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起五個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)需補(bǔ)繳稅款的，若在規(guī)定期限內(nèi)繳納稅款，則無(wú)需繳納滯納金，既企業(yè)所得稅稅款滯納時(shí)間一般在次年的6月1號(hào)開(kāi)始起算，并不是季度預(yù)繳期限結(jié)束次日或經(jīng)營(yíng)年度結(jié)束次日。

3）經(jīng)批準(zhǔn)延期繳納稅款

《稅收征管法》第四十二條：“納稅人需要延期繳納稅款的，應(yīng)當(dāng)在繳納稅款期限屆滿(mǎn)前提出申請(qǐng)，并報(bào)送下列材料：申請(qǐng)延期繳納稅款報(bào)告，當(dāng)期貨幣資金余額情況及所有銀行存款賬戶(hù)的對(duì)賬單，資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)付職工工資和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的支出預(yù)算。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自收到申請(qǐng)延期繳納稅款報(bào)告之日起20日內(nèi)作出批準(zhǔn)或者不予批準(zhǔn)的決定；不予批準(zhǔn)的，從繳納稅款期限屆滿(mǎn)之日起加收滯納金。”

根據(jù)上述規(guī)定，對(duì)于經(jīng)批準(zhǔn)延期繳納稅款的情形，在經(jīng)批準(zhǔn)的延期繳納稅款期限內(nèi)繳納稅款的，也無(wú)需繳納滯納金。

4）納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用*****被依法追繳已抵扣稅款

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用*****已抵扣稅款加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函［2007］1240號(hào)）的規(guī)定，納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用*****被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征管法第三十二條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不適用該條“稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金”的規(guī)定。

5）因納稅調(diào)整補(bǔ)征個(gè)人所得稅和特別納稅調(diào)整補(bǔ)征企業(yè)所得稅

《個(gè)人所得稅法》第八條：“有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整：（一）個(gè)人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)不符合獨(dú)立交易原則而減少本人或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額，且無(wú)正當(dāng)理由；（二）居民個(gè)人控制的，或者居民個(gè)人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，無(wú)合理經(jīng)營(yíng)需要，對(duì)應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個(gè)人的利潤(rùn)不作分配或者減少分配；（三）個(gè)人實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益。稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并依法加收利息。”

《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)令第707號(hào)）第二十三條規(guī)定：“個(gè)人所得稅法第八條第二款規(guī)定的利息，應(yīng)當(dāng)按照稅款所屬納稅申報(bào)期最后一日中國(guó)人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率計(jì)算，自稅款納稅申報(bào)期滿(mǎn)次日起至補(bǔ)繳稅款期限屆滿(mǎn)之日止按日加收。納稅人在補(bǔ)繳稅款期限屆滿(mǎn)前補(bǔ)繳稅款的，利息加收至補(bǔ)繳稅款之日。”

根據(jù)上述規(guī)定，對(duì)于因納稅調(diào)整補(bǔ)征個(gè)人所得稅的情形，應(yīng)加收利息，而不是征收滯納金。

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第四十八條：稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按照國(guó)務(wù)院規(guī)定加收利息。

根據(jù)上述規(guī)定，對(duì)于因特別納稅調(diào)整補(bǔ)征企業(yè)所得稅的情形，應(yīng)加收利息，而不是征收滯納金。

6）其他情形

例如：先核定再結(jié)算補(bǔ)繳耕地占用稅；因納稅人身份變化而補(bǔ)繳稅款的等等情況，都無(wú)需繳納滯納金。

稅款滯納金與稅款的征收管理

1、滯納金和稅款能否分別繳納？

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第48號(hào)）“（一）對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人應(yīng)繳納的欠稅及滯納金不再要求同時(shí)繳納，可以先行繳納欠稅，再依法繳納滯納金。”的規(guī)定，稅款和滯納金不再要求同時(shí)配比繳納，可以先行繳納稅款，再繳納滯納金。

2、稅款滯納金能否超過(guò)稅款本金？

根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。和《行政強(qiáng)制法》第四十五條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)依法作出金錢(qián)給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢(qián)給付義務(wù)的數(shù)額。”

對(duì)于稅款滯納金能否超過(guò)稅款本金，實(shí)務(wù)中有兩種觀(guān)點(diǎn)，一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為根據(jù)稅收征管法的有關(guān)規(guī)定，并沒(méi)有對(duì)滯納金的限額予以規(guī)定，因此稅款滯納金超過(guò)稅款本金并無(wú)不妥，該觀(guān)點(diǎn)尤其在行政強(qiáng)制法出臺(tái)前幾乎被絕大數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)所認(rèn)同；另外一種觀(guān)點(diǎn)則認(rèn)為，根據(jù)行政強(qiáng)制法的有關(guān)規(guī)定，滯納金的數(shù)額不得超出金錢(qián)給付義務(wù)的數(shù)額，而《稅收征管法》并沒(méi)有關(guān)于滯納金加收限額的規(guī)定，因此應(yīng)按照行政強(qiáng)制法的規(guī)定處理。

小編比較認(rèn)同第二種觀(guān)點(diǎn)，稅收征管法屬于特別法，行政強(qiáng)制法屬于一般法，稅收征管法優(yōu)先于行政強(qiáng)制法；稅收征管法（自1993年1月1日起施行）屬于舊法，行政強(qiáng)制法（自2012年1月1日起施行）屬于新法，行政強(qiáng)制法則優(yōu)先于稅收征管法；從法律適用原則看，不能僅僅從特別法優(yōu)于一般法來(lái)理解兩者的關(guān)系，《稅收征管法》并沒(méi)有關(guān)于滯納金加收限額的規(guī)定，而行政強(qiáng)制法做出了規(guī)定，應(yīng)按新法規(guī)定執(zhí)行。